一、引言

2026年1月30日，财政部、税务总局联合发布《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”），这是我国出口退税制度在《中华人民共和国增值税法》正式施行后的首次系统性政策更新。与此相应，曾统领出口退税领域长达十四年的基础性文件——财税〔2012〕39号（以下简称“39号文”）——被正式废止。

在两部文件的衔接与更替中，一个看似细微却极具深意的变化格外值得关注：在“视同出口货物”这一类别中，关于对外承包工程、境外投资和对外援助的规定发生了关键调整。39号文笼统地将“出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物”全部纳入视同出口范围，适用退（免）税政策；而11号公告则将这一条表述修改为“用于对外承包工程、境外投资以及对外援助资金类型为优惠贷款项目的货物”，在对承包和投资未设额外限制的同时，对对外援助设置了“优惠贷款”这一资金属性门槛。

这一变化绝非简单的文字修订，其背后既有新旧法律体系衔接的制度逻辑，也折射出国家对对外援助财政资金出口退税政策的深层调整。本文以39号文的废止与11号公告的施行为主线，以对外承包工程、境外投资和对外援助相关条款的变化为切入点，对这一政策更迭进行系统梳理与详细对比。

二、39号文的基本框架与历史地位

（一）出台背景与政策定位

2012年5月25日，财政部、国家税务总局联合印发财税〔2012〕39号通知，即《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》。该文件出台前，我国出口退税政策散见于多个文件之中，征纳双方在执行中面临较大的理解和适用困难。39号文对之前陆续制定的一系列出口货物、对外提供加工修理修配劳务的增值税和消费税政策进行了系统的梳理归类，并对实际操作中反映的个别问题做了明确，力图帮助征纳双方系统、准确地了解和执行出口税收政策。

（二）适用范围与核心内容

39号文规定的适用增值税退（免）税政策的出口货物劳务主要包括三大类：出口企业出口货物；出口企业或其他单位视同出口货物；出口企业对外提供加工修理修配劳务。

在“视同出口货物”的具体列举中，39号文第（二）项第1目明确规定：“出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物”，属于适用增值税退（免）税政策的视同出口货物范围。这一规定意味着：凡是用于对外援助、对外承包工程或境外投资的出口货物，不论其资金来源性质如何，均纳入视同出口范围，适用退（免）税政策。此外，39号文还规定了进入特殊区域销售、免税品销售、中标机电产品、海洋工程结构物、国际运输工具供货物、特殊区域水电气等七类视同出口情形，共计七项。

（三）政策特点

39号文的核心特点是“宽口径、全覆盖”。在对外援助领域，无论援助资金来自财政拨款、优惠贷款还是其他渠道，只要货物实际用于对外援助项目，即可享受出口退（免）税政策。这种制度安排在一定程度上体现了国家对“走出去”战略的全面支持导向，将对外承包、境外投资和对外援助三大领域的出口货物统一纳入优惠政策体系，操作上相对简便。

三、11号公告的制度升级与关键调整

（一）法律基础的根本转变

11号公告出台的首要背景是《中华人民共和国增值税法》及其《实施条例》于2026年1月1日正式施行。公告开宗明义地指出，其立法目的即“为做好《中华人民共和国增值税法》及《中华人民共和国增值税法实施条例》施行后政策衔接工作，延续现行制度和做法”。

这一背景决定了11号公告并非全新的制度重构，而是在新法框架下对旧有政策的整合与升级。正如政策解读所指出的，新的出口退（免）税管理办法“总体沿用现行出口退（免）税管理规定，并将分散在不同时期出台的管理文件内容进行归并整合，形成规范统一的管理办法”。11号公告取代了39号文，并整合了国家税务总局公告2014年第11号等多部相关文件的内容，形成了统一规范的出口退（免）税政策体系。

（二）适用范围的重要扩展

11号公告的一个显著变化是将适用范围从“出口货物劳务”扩展为“出口业务”，明确包含“出口货物”和“跨境销售服务、无形资产”两大类。这一变化顺应了现代服务贸易日益增长的趋势，将研发服务、设计服务、软件服务、信息系统服务等跨境服务纳入退（免）税政策适用范围，体现了出口退税制度从货物贸易向服务贸易的制度延伸。

（三）核心条款对比

在“视同出口货物”的类别上，11号公告与39号文的变化最为直观。以下从条款表述、适用范围、适用条件三个维度进行对比。

1. 条款表述对比

39号文规定：“出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物。”

11号公告规定：“用于对外承包工程、境外投资以及对外援助资金类型为优惠贷款项目的货物。”

对比可见，11号公告对“对外承包工程”和“境外投资”仅保留了用途限定（即“用于”），未附加额外的资金来源限制；而对“对外援助”则增加了明确的资金属性限定——“资金类型为优惠贷款项目”。

2. 适用范围变化

3. 适用条件对比

39号文对上述三类业务均未设置额外的资金属性条件，出口企业凭对外承包工程合同、对外援助项目合同或境外投资批准文件等材料即可申请退税。

11号公告则要求：用于对外援助的货物，必须属于“资金类型为优惠贷款项目”的情形，方可纳入视同出口货物范围并适用退（免）税政策。这意味着，财政拨款援助（即无偿援助）项下的出口货物将不再自动适用退（免）税政策。

4. 核心差异分析

从政策的演变逻辑来看，这一调整体现了以下考量：第一，优惠贷款项目具有回收性和市场导向性，与市场化出口活动更具一致性，纳入退（免）税范围符合出口退税制度“鼓励出口、促进创汇”的核心政策目标；第二，财政拨款援助项下的货物，其国内环节已由国家财政资金承担成本，再给予出口退税可能造成财政资金的重复优惠，政策上需要加以规范；第三，对外承包工程和境外投资均属于商业性经济活动，其出口货物的退税政策不受影响，体现了对“走出去”商业活动的持续支持。

（四）视同出口类别的扩展

除上述条款的修改外，11号公告还将视同出口货物的类别从39号文的7项扩展为9项，新增了“在轨交付的空间飞行器及相关货物”和“新造集装箱”两个类别。这一扩展反映了出口业态的多元化发展，将航天器在轨交付等新兴业务模式纳入政策支持范围，是对新经济形态的制度响应。

四、新旧文件的废止与衔接

（一）39号文的废止

随着11号公告的施行，39号文被正式废止。事实上，在11号公告发布之前，39号文已被多地税务机关标注为“已全文失效或废止”。39号文自2012年施行以来，历经十余年的实践检验，在统一和规范出口退税政策方面发挥了基础性作用，但随着增值税立法的完成和出口业态的深刻变化，其历史使命已经完成，退出政策舞台是制度发展的必然结果。

（二）政策衔接的过渡安排

11号公告自2026年1月1日起施行，实现了与《增值税法》施行日期的同步。对于企业而言，2026年1月1日之前出口的货物仍按原政策执行；2026年1月1日之后出口的货物，一律适用11号公告的规定。企业在申报出口退（免）税时，需特别注意对外援助项目的资金来源证明材料的提供，以证明其属于优惠贷款项目。

（三）配套管理文件的更新

与11号公告相配套，国家税务总局同时制发了《出口业务增值税和消费税退（免）税管理办法》（国家税务总局公告2026年第5号），对出口退（免）税的备案、申报、审核、证明管理等全流程进行了系统规范。新的管理办法将原有的5张备案表单精简整合为1张通用的《出口退（免）税备案表》，实现备案事项“一表通办”，在便利纳税人的同时强化了征管效能。

五、对相关企业的实务影响

（一）对外承包工程企业

对于从事对外承包工程的企业而言，11号公告未对其出口货物的退税政策产生实质影响。用于对外承包工程的出口货物继续适用视同出口政策，可按规定申报退（免）税。但需注意的是，11号公告对出口货物申报退（免）税的四项实质条件进行了明确——销售给境外单位或个人、向海关报关并实际离境、按照会计制度规定做销售、按照规定收汇——企业需确保满足上述全部条件方可享受退税待遇。

（二）境外投资企业

境外投资领域的出口退税政策同样未发生变化，用于境外投资的货物仍可适用退（免）税政策。这体现了国家对海外投资活动的一贯政策支持。

（三）对外援助企业及相关机构

这是本次政策调整中受影响最为显著的领域。从事对外援助项目的企业和机构需要高度关注资金来源问题：只有资金类型为优惠贷款项目的援助货物方可享受退（免）税待遇；财政拨款（无偿援助）项下的货物将不再适用退（免）税政策，出口企业应提前做好税务成本的预算安排，并在签订对外援助合同时关注资金来源的认定问题。

六、总结与展望

39号文的废止与11号公告的施行，标志着我国出口退税制度进入了一个新的发展阶段。在对外承包工程、境外投资和对外援助领域，11号公告基本延续了原有的政策框架，但在对外援助方面进行了重要调整，将退（免）税政策的适用范围收窄至优惠贷款项目，实现了政策激励的精准化和差异化。

这一调整的核心逻辑在于：出口退税作为一项激励出口的税收政策，其政策目标与优惠贷款项目的商业回收性更为契合；而财政拨款援助项下的货物出口，因已有财政资金覆盖成本，给予出口退税的必要性相对较低。从更宏观的视角来看，这一变化也反映了我国对外援助政策从“大包大揽”向“精准支持”转型的趋势。

对于从事对外承包工程、境外投资和对外援助的相关企业而言，建议尽快熟悉11号公告的各项新规定，特别是对外援助出口货物的资金来源证明材料要求，做好合同管理与税务筹划。随着增值税法的深入实施，出口退税领域可能还会有后续的细化规定出台，企业应持续关注政策动态，确保合规享受政策红利。